RODRIGUEZ ROSADO Irpf

IRPF Y CONTRATO DE OPCIÓN

 

Bruno Rodríguez-Rosado

Profesor Titular de Derecho civil

 

Es bien conocido el amplio desarrollo que ha vivido el contrato de opción como instrumento del tráfico inmobiliario. No pretendo abordar aquí su conceptuación como figura civil, a la que se han diseñado ya importantes trabajos y monografías[1]. Díez-Picazo y Gullón lo describen diciendo que “por virtud del llamado contrato de opción, una de las partes atribuye a la otra un derecho que le permite decidir, dentro de un periodo de tiempo y unilateralmente, la eficacia de un determinado contrato proyectado en sus elementos esenciales”. Entendiendo Díez-Picazo que “el llamado contrato de opción constituye en realidad una pura modalidad de la promesa de contrato o precontrato”[2].

Si bien es cierto que el contrato de opción es un tipo contractual que puede servir para preparar cualquier modalidad contractual de celebración consensual –pues entiendo que, por sus propios requisitos, no puede vincular a celebrar un contrato real, tal como el préstamo o el depósito–, la opción ha tenido una particular importancia como contrato preparatorio de una compraventa inmobiliaria. Basta un somero repaso de la jurisprudencia para advertir que, fuera de algunos casos vinculados a arrendamientos, la gran mayoría se refieren a compraventas, preferentemente inmobiliarias o de titularidades sociales.

Como es bien sabido, la opción, entendida como posibilidad atribuida a una parte negocial, el optante, de decidir o no la perfección de un contrato ya previsto en todos sus elementos, suele concederse a cambio de una retribución económica, preferentemente dineraria. El contrato de opción, sin perder su carácter preparatorio de un posterior contrato, tiene en si mismo naturaleza contractual, y obliga a la parte que lo concede a pasar por la voluntad del optante en relación con la celebración del contrato definitivo y a no frustrar ese negocio futuro vendiendo el bien a un tercero. Es decir, el concedente de la opción, manteniendo su titularidad sobre el bien, renuncia a su facultad de disposición sobre el bien, quedando en manos del optante decidir si adquiere o no el bien objeto del contrato de opción: de las cuatro facultades que tradicionalmente se entienden comprendidas en el derecho real de propiedad –uso, disfrute, disposición y posesión–, el concedente de la opción se desprende de esa facultad de disposición en tanto está vigente la opción[3].

Centrados ya en el contrato de opción de compra sobre un inmueble y de carácter oneroso, es decir, concedido a cambio de una contraprestación o “precio de la opción”, me centraré en el tratamiento que esta figura ha recibido en la tributación del IRPF. Pues si las ventajas y flexibilidad de este negocio preparatorio han permitido su extensión a lo largo del siglo XX, un reciente cambio de criterio de los órganos tributarios puede llevar, en caso de que sea refrendado por la jurisprudencia, a su caída en desuso, al menos cuando es concedida por particulares[4].

Hasta fechas relativamente recientes, y por encima de los diversos cambios legislativos operados en el impuesto sobre la renta de las personas físicas, el criterio de los órganos administrativos era entender que la contraprestación o “precio de la opción” percibida por el concedente a cambio de la concesión del derecho de opción tenía, a efectos del IRPF, carácter de incremento patrimonial derivada de la transmisión de un elemento patrimonial y que, en consecuencia, siempre y cuando se hubiese concedido sobre un bien adquirido con más de un año de antelación, debía tributar según el tipo fijo establecido para dichos incrementos patrimoniales, que ha oscilados en los últimos años del 15 al 18 %. Pueden verse al efecto la Resolución del TEAC de 23 de enero de 2002 y las Contestaciones de la Dirección General de Tributos de 14 de mayo de 1998, 26 de octubre de 1999 o 6 de octubre de 2005.

Sin embargo, ese criterio de los órganos tributarios, y particularmente de la DGT, ha cambiado a lo largo del último año. Y así, dos Contestaciones de la DGT de 21 de mayo de 2008 (nº de consulta V1001/2008 y V1004/2008) entienden, rectificando la doctrina anterior de ese órgano, que “la concesión de la opción de compra […] produce en el consultante una ganancia de patrimonio según lo dispuesto en el artículo 33.1 LIRPF, que nace en el momento de su concesión y que, por lo tanto, al no derivar de una transmisión se clasifica como renta general a efectos del cálculo del impuesto de acuerdo con lo establecido en el artículo 45 de la LIRPF” (Consulta V1004/2008). De acuerdo con este criterio, la contraprestación por la concesión de la opción deberá tributar al tipo marginal que corresponda. Como bien puede entenderse, en caso de concesión de una opción a cambio de una contraprestación y posterior ejercicio de la opción de compra por el optante, ese criterio crea una grave distorsión con respecto a la posición del vendedor que vendió sin mediar un contrato preparatorio: mientras que en este último caso el vendedor tributará por el incremento patrimonial como ganancia patrimonial al tipo fijo del 18 %, el concedente de la opción luego ejercitada verá como lo cobrado en concepto de opción tributará a un tipo habitualmente mucho mayor. Si se tiene en cuenta que el optante ha descontado del precio total de compraventa la suma de lo ya pagado, se entiende el desfavorable trato que sufre el que llevó a cabo la enajenación de un bien preparándola primero mediante un contrato de opción.

El innovador criterio mantenido por la DGT ha provocado una jurisprudencia contradictoria en las dos ocasiones en las que, hasta lo que sé, los Tribunales Superiores de Justicia se han visto obligados a enjuiciar estos casos. En concreto, el criterio ahora mantenido por la DGT ha sido aceptado por la Sala de la Contencioso-administrativo del TSJ de Aragón, en Sentencia de 15 de octubre de 2007. El breve texto de la Sentencia declara que “el cobro de dicha prima es considerado por la oficina gestora como un incremento patrimonial […] producido por la incorporación al patrimonio del sujeto pasivo de un bien (el efectivo percibido en la cuantía ya señalada de 11.755.500 ptas) que no derivaba de la transmisión de un elemento patrimonial adquirido con anterioridad lo que comporta, a su vez, la fijación del incremento en un importe equivalente al de la prima percibida y la integración del incremento en la parte general de la base imponible”; posición ésta a la que se suma la Sala, declarando que “el incremento patrimonial a que se refiere este recurso no fue obtenido por el recurrente en virtud de la transmisión de un elemento patrimonial…”. Criterio ciertamente sorprendente desde la perspectiva civil-patrimonial, donde doctrina y jurisprudencia califican la opción precisamente como un contrato limitativo o abdicativo sobre la facultad dispositiva que normalmente integra el contenido de la propiedad.

Frente a esa Sentencia se sitúa la más reciente del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 22 de abril de 2008, que se apoya precisamente en la caracterización que de la opción ha hecho la jurisprudencia civil para refutar el criterio de la administración tributaria. A su juicio, “ha de entenderse que la opción de compra en sí misma se concede a cambio de un precio que aunque pueda descontarse como cantidad a cuenta del precio fijado para la compraventa, opera durante la vida de la opción como causa de la obligación que asume el concedente de no enajenar ni gravar el objeto de la opción, suponiendo por ello una contraprestación por las limitaciones de las facultades dominicales que el concedente de la opción ostenta sobre el objeto del contrato y asume en virtud del mismo. En consecuencia, se ha producido un alteración del valor del patrimonio, mediante el percibo del precio de la opción, puesto de manifiesto como consecuencia de una alteración en su composición, mediante la renuncia temporal del concedente al ejercicio de las facultades dispositivas sobre el inmueble de su propiedad a cambio de un precio”. Y es que, a juicio de la demanda, que la Sentencia acoge, el criterio de la administración tributaria “ignora que si la propiedad se configura como un haz de derechos y facultades, estos pueden transmitirse en su totalidad o parcialmente, con alteración patrimonial también en este supuesto de transmisión parcial”. Por todo lo cual, habrá de entenderse, rectificando a la administración tributaria, que el importe de la opción habrá de tributar al tipo fijo del 18% previsto hoy para “las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales” (art. 46 LIRPF) [5].

Poco queda que decir. Es más que probable que la polémica aquí reflejada, en cuanto que ha provocado ya jurisprudencia contradictoria de los Tribunales Superiores, sólo pueda ser solventada mediante la propia jurisprudencia del Tribunal Supremo. En ese y en cualquier caso, es deseable que el criterio mantenido sobre la tributación de la opción se apoye en la construcción que del derecho de opción, la facultad de disposición y el entero derecho de propiedad, han hecho los autores y la jurisprudencia civil. En otro caso, se corre el riesgo de abocar a la práctica al abandono de una figura que hasta ahora ha resultado útil como instrumento conformador y preparatorio del tráfico inmobiliario.